【安永洞察】剖析美国新税种——股份公司替代性最低税

2022年8月16日，拜登总统签署了《2022年降低通胀法案》(The Inflation Reduction Act of 2022, IRA)，以下简称“2022通胀法案”。该法案要求从2022年12月31日之后开始的征税年起，对财务净利润超过10亿美金的大型公司，按财务净利润的15%征收股份公司替代性最低税（Corporate Alternative Minimum Tax，CAMT），其要点概括如下：

►CAMT的规定要求符合条件的股份公司（an Applicable Corporation）按照两套程序计算联邦所得税，即按已有的规定计算正常应纳税额，或依照CAMT的新规计算替代性最低税，并按两者中较高的计算结果缴纳当年的应纳税额；

►在确定CAMT的适用性时，纳税人首先需计算出本征税年前连续3年的平均调整后的财务净利润（Adjusted Financial Statement Income, AFSI）。如果计算出的AFSI超过10亿美元，那么该纳税人就受到CAMT条款的制约，应按规定计算本征税年的CAMT；

►影响的公司应对AFSI进行多项调整，以确定新的CAMT；

►符合条件的公司可以通过计算模型来考量潜在的税负增加，并做合理规划。

按15%征收股份公司替代性最低税

CAMT新规要求符合条件的公司每年计算试算最低税（Tentative Minimum Tax），其超过正常应纳税额和税基侵蚀和反滥用税（Base Erosion and Anti-Abuse Tax, BEAT）之和的部分即为CAMT。符合条件的公司的正常应纳税额等于税收抵免前的正常应纳税额减去常规的外国税收抵免（Foreign Tax Credits, FTCs）。试算最低税则等于该符合条件的公司的调整后的财务净利润的15%减去CAMT下的外国税收抵免。

正常经营税收抵免（General Business Credits, GBCs）可用于减少纳税人的总体应纳税额（包括CAMT和BEAT）。纳税人应纳税额超过25000美元的情况下，GBCs的上限是25000美元加上应纳税额超过25000美元部分的75%（不超过25000美元的情况下，GBCs不受限）。

2022年之后支付的CAMT通常可以结转到未来年份，用于减少纳税人的正常应纳税额和BEAT。

符合条件的股份公司

2022通胀法案规定S类小型股份有限公司、受监管投资公司（Regulated Investment Company, RIC）和不动产投资信托基金（Real Estate Investment Trust， REIT）等股份公司不必执行CAMT条款。符合条件的股份公司是指在本征税年之前的、且税年截止日在2022年12月31日之后的一个或多个纳税年度中满足年平均AFSI测试的股份公司。判断时需分为两个类型：

01 境内母公司控股集团

当股份公司是美国境内母公司控股集团（US-Parented Group）中的一员时，如果其本征税年前连续三年的平均AFSI超过10亿美元（简称“10亿美元AFSI测试”），那么该公司就受到CAMT条款的制约。做此测试时，该股份公司的AFSI包括在同一个雇主控制下的所有公司的、经过特定调整的经营结果。

税法法典第52(a)或(b)条对同一个雇主控制下的所有公司作出定义，即包括共同控制下的美国境内股份公司、获得与美国境内经营活动有效相关的收入（Effectively Connected Income, ECI）的境外股份公司、以及所有（共同控制下的股份公司或非股份公司）从事的美国境内经营活动 。

此条款下的共同控制可以分两个情形，一种是母公司（可以是股份公司、合伙制企业、遗产纳税体、信托或独资企业）持有子公司50%以上的投票权或市值（控股公司形式）；另一种是5个或5个以下自然人（可以是个人、遗产纳税体或信托）以同样的股权或其他权益形式持有两个或多个股份公司或非股份公司 （兄弟公司形式）。

税法法典通过新增第56A(c)条款来定义从财务净利润到AFSI的调整项。然而，在进行10亿美元AFSI测试时，某些计算CAMT应做的AFSI调整项被排除在外，如财务报表净经营亏损（Net Operating Loss，NOL）、养老金调整项以及合伙人按比例应获得的收益等。

02 境外母公司跨国集团 

当股份公司是美国境外母公司跨国集团（Foreign-Parented Multi-National Group）中的一员时，符合条件的公司指：

（1）其所在的同一境外母公司下所有公司的、本征税年前连续3年的年均AFSI超过10亿美元（简称“境外集团10亿美元AFSI测试”）;并且

（2）该同一境外母公司控制下的、所有美国境内经营活动的、本征税年前连续3年的年均AFSI不低于1亿美元（简称“1亿美元AFSI测试”）。所有美国境内经营活动来源于：美国股份公司（包括美国股份公司的100%控股子公司及其持有的合伙制企业按比例分配的ECI）、其受控外国公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）的AFSI以及该集团内境外公司的ECI。

然而，在进行境外集团10亿美元AFSI测试时，某些计算CAMT应做的AFSI调整项也被排除在外，如上文提及的财务报表NOLs、养老金调整项和合伙人按比例应获得的收益，以及按控股比例计算的其占CFC的AFSI的份额和境外公司的AFSI中仅包括ECI的规定等。

境外母公司跨国集团指由两个或两个以上经营实体组成的集团，并符合以下条件：

（1）包括至少一个美国境内股份公司和至少一个境外股份公司；

（2）该集团中所有实体的经营结果体现在一份适用的财务报表（Applicable Financial Statement，AFS）之中；并且

（3）母公司是一家境外股份公司，或者在没有共同母公司的情形下，可视同所有实体共有一个以股份公司形式存在的境外母公司。

如果该集团中的某境外公司在美国直接从事经营活动，该经营活动视同为隶属一家单独的美国股份公司，并由该境外公司100%控股。

三个纳税年度期间

三个纳税年度期间（简称“三年税期”）指本征税年前连续三个纳税年度（由于CAMT的生效日为2023年1月1日，所以首个三年税期的截至日应在2022年12月31日之后）。对于成立不足三年的股份公司（或其前身实体），计算年均AFSI时则用实际年数替代三年。如果某纳税年度不足12个月，那么该税年的经营结果应按年化后的结果计算年均AFSI。

【例外情况】

当符合条件的公司不再符合条件时，如控股股权结构变化或在特定的连续数年（有待美国财政部制定细则）中都没有满足AFSI的测试，那么在财政部认可继续缴纳CAMT不合理的情形下，该股份公司可以停止计算和缴纳CAMT。但是，如果该股份公司此后又满足了3年年均AFSI的测试，那么该公司就可能被重新定义为符合条件的公司，重新受到CAMT条款的制约。

调整后的财务净利润

2022通胀法案还新增第56A条款，其对股份公司纳税人计算CAMT的“调整后的财务净利润”的定义为：经特定调整后的AFS净利润。AFS则依照第451(b)(3)条款的规定执行。如果纳税人的经营结果反映在合并报表中，那么该合并报表体现的结果被视为该纳税人的AFS。

第56A(c)条款规定了一系列的调整项，但财政部的法典细则或其他指导性文件还有待出台。这些调整项包括（以下仅挑选重点项目）：

►如果AFS的跨期与纳税年度不相符，应按纳税年度做相应调整；

►在合并报表的情形下，AFSI包括集团的AFS中合理分配给需计算CAMT的各成员公司的集体收支项；

►纳税人的AFSI应包括收取的股息分红，即便分红公司不是控股集团的一员；

►纳税人的AFSI应包括按控股比例计算的占CFC的AFSI的总份额（但仅限于净收入，净亏损则结转下年）；

►如果纳税人是合伙制企业的合伙人，那么纳税人的AFSI仅包括按权益比例应分摊的净利润；

►纳税人的AFSI应包括其下100%持有的、所有的子公司的净利润（特别是当财务报表未囊括所有的子公司净利润时，应做税务调整）；

►境外公司的AFSI中所涉及的ECI部分应根据法典第882条款确定；

►美国联邦所得税和境外所得税应从纳税人AFSI中剔除（前提是纳税人使用FTCs）；

►对涉及员工福利计划的财务收支做适当调整；

►纳税人可以用较高的税务折旧而不是财务折旧。如果纳税人持有符合条件的无线传输系统无形资产，那么其AFSI应包括该无形资产的税务摊销（而不是财务摊销）；

财政部应制定法典细则避免重复或遗漏调整。

可抵扣财务报表净经营亏损

计算CAMT时，2022通胀法案允许纳税人用2019年12月31日之后产生的财务报表NOLs来抵减AFSI。可用的抵减额为以下两者的较小值：

►结转到该年的全部可用财务报表NOLs；或

►80%不含NOLs抵减的AFSI。

2022通胀法案还未最终确定没有使用的财务报表NOLs是否可以永久结转下去。

CAMT下的外国税收抵免（FTCs）

如果纳税人采取用境外支付的所得税来抵减美国所得税的做法，那么按CAMT规定得出的FTCs可以用于抵减CAMT。CAMT下的FTCs等于：

►在纳税人的财务报表中反映的、因境外收入而支付或预提的所得税；加上

►纳税人是CFC的特定美国股东（持股10%或以上）时，仅按纳税人持股比例计算FTCs，而且此数额不能超过15%CFC的AFSI。受此限制未能当期使用的FTCs可以结转到未来5年继续使用。

影响

2022通胀法案要求财政部出台法典细则，指导CAMT的实施。细则应包括更为详细的符合条件的股份公司之定义、如何计算AFSI和CAMT下的FTCs等等。各公司应严密关注各类指导性文件，包括财政部即将颁布的CAMT法典细则。在法典细则出台前，各公司只能依据法典规定来进行申报。

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Understanding the new US corporate alternative minimum tax

特别感谢Andrew Carta先生对此文的支持。Andrew是安永税务及咨询有限公司的高级经理，专注于美国企业税务咨询服务，常驻中国香港。您可以通过电邮[email protected]与他联系。如阁下希望获得更多美国税法动态或专业服务，请联络以下安永美国税务服务的主管团队。

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